Liberalità al professionista: quando diventa compenso per il Fisco e come difendersi

Quando una donazione, un lascito o un’altra liberalità ricevuta da un professionista può essere riqualificata dall’Agenzia delle Entrate come compenso professionale? La questione presenta rilevanti profili fiscali e probatori, soprattutto quando tra il beneficiario e il soggetto che dispone della liberalità esiste o è esistito un rapporto professionale.

Il rischio è che l’Amministrazione finanziaria consideri l’attribuzione patrimoniale non come una vera liberalità, ma come un compenso professionale dissimulato, con conseguente recupero a tassazione ai fini delle imposte dirette e, ove ne ricorrano i presupposti, dell’IVA e dell’IRAP.

La distinzione tra liberalità genuina e compenso occulto assume quindi un’importanza centrale. Il professionista, infatti, può trovarsi nella difficile situazione di dover dimostrare che la somma o il bene ricevuto non rappresenta la remunerazione di una prestazione, ma deriva da un’autonoma e autentica volontà liberale del disponente.

Il fondamento della riqualificazione fiscale

Il principale riferimento normativo utilizzato per la riqualificazione è rappresentato dall’articolo 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, secondo cui possono essere imputati al contribuente i redditi formalmente intestati ad altri soggetti quando sia dimostrato, anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore.

Nella fattispecie della liberalità che dissimula un compenso, la norma può essere collegata allo schema civilistico della simulazione relativa, disciplinato dagli articoli 1414 e seguenti del codice civile.

In questa prospettiva, il negozio apparente – ad esempio una donazione o un legato – non corrisponderebbe alla reale volontà delle parti, che avrebbero invece inteso remunerare un’attività professionale.

La giurisprudenza ha tuttavia chiarito che l’applicazione dell’articolo 37, comma 3, non richiede necessariamente la presenza di un vero e proprio accordo simulatorio in senso tecnico. La disposizione può trovare applicazione anche in presenza di un utilizzo improprio o distorto di uno strumento giuridico formalmente legittimo, quando tale utilizzo sia funzionale a sottrarre un reddito al corretto regime fiscale.

Proprio per questo motivo diventa fondamentale verificare con particolare attenzione la qualità degli elementi presuntivi utilizzati dall’Ufficio.

La donazione rimuneratoria: una fattispecie espressamente prevista dal codice civile

Un elemento particolarmente importante nella difesa del professionista è rappresentato dall’articolo 770 del codice civile, che disciplina la cosiddetta donazione rimuneratoria.

L’ordinamento riconosce infatti espressamente la possibilità di effettuare una donazione per riconoscenza, in considerazione dei meriti del beneficiario oppure per una speciale rimunerazione.

La donazione rimuneratoria non rappresenta quindi una fattispecie anomala o patologica. Al contrario, è una figura espressamente prevista dall’ordinamento.

Di conseguenza, il fatto che tra donante e donatario esista un precedente rapporto professionale non è sufficiente, da solo, a dimostrare che la liberalità costituisca un compenso occulto.

È perfettamente possibile che il rapporto professionale abbia costituito il punto di partenza di una relazione personale caratterizzata da particolare fiducia e riconoscenza, sfociata successivamente in un atto di liberalità.

La questione centrale diventa pertanto quella di individuare elementi ulteriori che dimostrino concretamente la divergenza tra la volontà dichiarata – l’animus donandi – e una presunta volontà remuneratoria.

Il rapporto professionale e la presunzione di onerosità

Uno dei principali elementi che possono rendere complessa la posizione del professionista è rappresentato dalla generale regola civilistica secondo cui il contratto d’opera intellettuale è normalmente oneroso.

La giurisprudenza ha ribadito che l’onerosità della prestazione professionale può sussistere anche quando il compenso non sia stato espressamente pattuito, mentre la gratuità costituisce una situazione eccezionale che deve essere adeguatamente dimostrata.

Questo principio, riferito al rapporto professionale, può tuttavia determinare nella pratica un effetto ulteriore.

L’Ufficio potrebbe infatti essere indotto a considerare una somma di importo significativo ricevuta dal professionista da parte di un proprio cliente come una possibile remunerazione dell’attività svolta, soprattutto quando l’attribuzione patrimoniale sia temporalmente vicina all’incarico professionale.

Occorre però distinguere due piani diversi.

La presunzione di onerosità riguarda la prestazione professionale e non può automaticamente estendersi a ogni trasferimento patrimoniale effettuato tra le medesime persone.

Un trasferimento distinto può infatti avere una causa autonoma, anche di natura liberale.

Quali sono gli indizi utilizzati dal Fisco?

Nella pratica, l’Amministrazione finanziaria può valorizzare una serie di circostanze per sostenere la natura remuneratoria dell’attribuzione.

Tra gli elementi che possono assumere rilievo rientrano:

• l’esistenza di un precedente rapporto professionale;
• la durata e l’intensità del rapporto tra professionista e cliente;
• l’assenza di rapporti di parentela o affinità;
• l’importo particolarmente elevato della somma o il valore del bene trasferito;
• la vicinanza temporale tra l’attività professionale e la liberalità;
• l’eventuale corrispondenza tra l’entità dell’attribuzione e il valore delle prestazioni professionali;
• il vantaggio fiscale derivante dalla qualificazione dell’attribuzione come liberalità anziché come compenso.

Nessuno di questi elementi, tuttavia, dovrebbe essere considerato automaticamente decisivo.

Il punto centrale è rappresentato dall’articolo 2729 del codice civile, che richiede che le presunzioni siano caratterizzate da gravità, precisione e concordanza.

Il rapporto professionale non dimostra automaticamente un compenso occulto

La semplice esistenza di un rapporto professionale costituisce probabilmente l’indizio più immediato, ma anche uno dei più problematici.

Se il solo rapporto professionale fosse sufficiente per escludere l’autenticità della liberalità, la stessa disciplina della donazione rimuneratoria prevista dall’articolo 770 del codice civile verrebbe sostanzialmente svuotata di significato proprio nelle situazioni in cui può avere maggiore applicazione.

Anche l’assenza di un rapporto familiare non sembra, di per sé, sufficiente a dimostrare la natura remuneratoria dell’attribuzione.

L’assenza di parentela dimostra semplicemente che tra le parti non esiste un vincolo familiare. Non dimostra invece l’assenza di un rapporto personale, affettivo o fiduciario sviluppatosi nel corso degli anni.

L’importo della liberalità è sufficiente a dimostrare che si tratta di un compenso?

Anche l’entità della somma deve essere valutata con cautela.

Un importo particolarmente elevato può certamente rappresentare un elemento da prendere in considerazione, ma non costituisce automaticamente la prova che il trasferimento rappresenti il corrispettivo di una prestazione.

L’autonomia negoziale dei privati consente infatti di effettuare liberalità anche economicamente significative.

Inoltre, proprio la donazione rimuneratoria può essere collegata a particolari meriti o a una riconoscenza maturata nel tempo.

L’ammontare dell’attribuzione deve quindi essere inserito nel complessivo quadro delle circostanze, senza trasformare il valore economico della liberalità in una presunzione automatica di compenso.

Il vantaggio fiscale non basta a dimostrare la simulazione

Un ulteriore elemento frequentemente valorizzato è il possibile vantaggio fiscale.

Una liberalità può infatti essere fiscalmente più conveniente rispetto alla qualificazione dell’attribuzione come compenso professionale.

Questo elemento, però, non dovrebbe essere considerato sufficiente per dimostrare l’esistenza di una simulazione.

Il fatto che una determinata operazione produca un trattamento fiscale più favorevole non significa automaticamente che il contribuente abbia utilizzato abusivamente uno strumento giuridico.

Diversamente, qualsiasi liberalità effettuata a favore di un soggetto che abbia precedentemente fornito un servizio potrebbe essere considerata sospetta per il solo fatto di determinare un carico fiscale differente.

La valutazione deve quindi concentrarsi sulla reale causa dell’attribuzione e non esclusivamente sul trattamento fiscale che ne deriva.

La convergenza degli indizi

La riqualificazione può assumere maggiore consistenza quando diversi elementi convergono verso una medesima conclusione.

È quindi necessario distinguere tra la semplice presenza di numerosi indizi e la loro effettiva convergenza logica.

Un rapporto professionale di lunga durata, una liberalità di importo elevato e la vicinanza temporale tra incarico e attribuzione, considerati singolarmente, possono presentare significativi margini di interpretazione.

Diversamente, la presenza di ulteriori elementi oggettivi e coerenti tra loro può contribuire a costruire un quadro presuntivo più solido.

Anche in questo caso, però, deve essere rispettato il requisito della gravità, precisione e concordanza previsto dall’articolo 2729 del codice civile.

La posizione probatoria del professionista

La questione diventa particolarmente delicata quando il professionista è chiamato a dimostrare la genuinità della liberalità.

Il problema deriva dal fatto che la prova dell’animus donandi riguarda, almeno in parte, una volontà personale del disponente, che difficilmente può essere documentata direttamente.

La difficoltà aumenta ulteriormente quando si tratta di una liberalità testamentaria e il disponente è ormai deceduto.

In tali circostanze il professionista non può evidentemente fare affidamento sulla dichiarazione del disponente per spiegare le motivazioni che lo hanno portato a effettuare l’attribuzione.

La difesa deve quindi necessariamente costruirsi attraverso elementi documentali e circostanze oggettive, capaci di ricostruire la storia del rapporto tra le parti.

Il paradosso della competenza tecnica

Una situazione ancora più particolare può verificarsi quando il beneficiario della liberalità è un professionista del settore fiscale.

Commercialisti, consulenti tributari e avvocati possono infatti essere considerati dall’Ufficio maggiormente consapevoli delle conseguenze fiscali della qualificazione di un’attribuzione come donazione anziché come compenso.

Anche questo elemento, tuttavia, deve essere valutato con estrema cautela.

La conoscenza delle conseguenze fiscali di un’operazione dimostra la competenza tecnica del professionista, ma non dimostra automaticamente l’esistenza di una simulazione.

Diversamente, si finirebbe per creare una sorta di presunzione di consapevolezza fraudolenta proprio nei confronti dei soggetti maggiormente competenti in materia fiscale.

La conoscenza della disciplina tributaria può eventualmente assumere rilievo nel quadro complessivo degli elementi disponibili, ma non dovrebbe essere utilizzata per dimostrare, da sola, che una liberalità genuina sia in realtà un compenso occulto.

L’articolo 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992

Un importante strumento difensivo è rappresentato dall’articolo 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992.

La disposizione stabilisce che l’Amministrazione finanziaria deve provare in giudizio, in modo circostanziato e puntuale, le violazioni contestate con l’atto impugnato.

Questo principio assume particolare rilievo nelle controversie sulla riqualificazione delle liberalità.

Nel caso in esame, infatti, non si è necessariamente in presenza di una presunzione legale, ma di un ragionamento presuntivo basato su elementi indiziari.

Di conseguenza, la difesa può contestare la consistenza degli indizi utilizzati dall’Ufficio e chiedere che venga dimostrata concretamente la loro gravità, precisione e concordanza.

Non è quindi sufficiente affermare che il beneficiario aveva un rapporto professionale con il disponente o che l’operazione ha prodotto un vantaggio fiscale.

Occorre dimostrare perché, sulla base degli elementi concretamente acquisiti, la liberalità dovrebbe essere considerata un compenso dissimulato.

Il contraddittorio preventivo come strumento di difesa

Un ruolo importante può essere svolto anche dal contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’articolo 6-bis della Legge n. 212/2000.

Il contribuente ha infatti la possibilità di rappresentare all’Amministrazione le proprie osservazioni prima dell’adozione dell’atto, fornendo elementi utili a spiegare la reale natura dell’attribuzione.

In una controversia di questo tipo possono assumere particolare importanza:

• la storia del rapporto tra donante e professionista;
• l’esistenza di un rapporto personale autonomo rispetto all’attività professionale;
• la documentazione relativa alla liberalità;
• eventuali precedenti liberalità effettuate dal disponente a favore di altri soggetti;
• la presenza di disposizioni testamentarie analoghe;
• la corrispondenza intercorsa tra le parti;
• elementi che dimostrino l’assenza di una correlazione diretta tra l’attribuzione e una specifica prestazione professionale.

L’Ufficio, una volta ricevute osservazioni puntuali e documentate, deve confrontarsi con gli elementi forniti dal contribuente e motivare adeguatamente le ragioni per cui ritiene di non accoglierli.

Il contraddittorio non elimina la difficoltà probatoria del professionista, ma può rappresentare un importante strumento per evitare che la decisione venga assunta sulla base di una lettura parziale delle circostanze.

I possibili riflessi penali

La riqualificazione fiscale di una liberalità come compenso professionale può assumere rilievo anche sotto il profilo penale quando le maggiori imposte contestate superino determinate soglie previste dalla normativa.

È importante, tuttavia, distinguere nettamente il piano tributario da quello penale.

Le presunzioni utilizzate nell’accertamento fiscale non costituiscono automaticamente prova della commissione di un reato.

Nel processo penale il giudice deve applicare le regole probatorie proprie di tale procedimento e verificare autonomamente la sussistenza degli elementi costitutivi dell’eventuale illecito.

Il ragionamento presuntivo elaborato in sede tributaria può quindi assumere rilievo, ma non può essere automaticamente trasposto nel processo penale come prova sufficiente della responsabilità.

In tale contesto può inoltre assumere rilievo la disciplina prevista dall’articolo 4, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 74/2000, relativa alla non punibilità di determinate ipotesi di non corretta classificazione o valutazione di elementi oggettivamente esistenti, nei limiti e alle condizioni previste dalla norma.

Come costruire una difesa efficace

In presenza di una contestazione, la difesa del professionista dovrebbe concentrarsi innanzitutto sulla ricostruzione della causa effettiva dell’attribuzione patrimoniale.

Non è sufficiente limitarsi ad affermare che si è trattato di una donazione.

È opportuno ricostruire, attraverso elementi concreti, perché quella liberalità sia coerente con la storia del rapporto tra le parti.

Particolare attenzione dovrebbe essere dedicata a:

1. documentare l’esistenza della liberalità, attraverso l’atto, il testamento, i trasferimenti bancari e ogni altra documentazione disponibile;
2. ricostruire la storia del rapporto personale, distinguendola dal rapporto strettamente professionale;
3. verificare la presenza di liberalità analoghe effettuate dal disponente nei confronti di altri soggetti;
4. dimostrare l’assenza di una correlazione diretta tra l’importo ricevuto e specifiche prestazioni professionali;
5. contestare singolarmente gli indizi dell’Ufficio, verificandone gravità, precisione e concordanza;
6. utilizzare il contraddittorio preventivo per fornire tempestivamente all’Amministrazione tutti gli elementi favorevoli;
7. richiamare la disciplina della donazione rimuneratoria, quando compatibile con le caratteristiche concrete dell’operazione.

Conclusioni

La riqualificazione di una liberalità ricevuta da un professionista come compenso professionale dissimulato rappresenta una delle fattispecie in cui la prova presuntiva può determinare una particolare difficoltà difensiva.

La presenza di un rapporto professionale, l’assenza di legami familiari, l’importo della liberalità, la sua vicinanza temporale all’attività svolta e il possibile vantaggio fiscale possono certamente essere elementi di valutazione, ma non dovrebbero trasformarsi automaticamente nella prova di un compenso occulto.

Il professionista deve poter valorizzare la disciplina civilistica della donazione rimuneratoria e, soprattutto, contestare la sufficienza degli elementi presuntivi utilizzati dall’Amministrazione.

La difesa deve quindi concentrarsi sulla mancanza di una reale correlazione tra liberalità e prestazione professionale e sulla necessità che gli indizi utilizzati dall’Ufficio siano effettivamente gravi, precisi e concordanti.

In questo quadro assumono particolare importanza sia il contraddittorio preventivo previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente sia le regole sull’onere della prova nel processo tributario.

L’obiettivo non è dimostrare semplicemente che una liberalità è formalmente qualificata come tale, ma ricostruire attraverso elementi concreti la genuina volontà liberale del disponente, mostrando che dietro l’attribuzione patrimoniale non si nasconde un compenso professionale non dichiarato, bensì una reale e autonoma liberalità.

 

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